Международный стандарт аудита (МСА) 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации» устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в отчетности.

Характер оценочных значений

Некоторые статьи финансовой отчетности не поддаются точной оценке, возможна лишь их приблизительная оценка. Такие статьи финансовой отчетности далее по тексту именуются «оценочные значения» (рис. 12.2). Характер и надежность информации, которую руководство может использовать для обоснования оценочного значения, существенно разнятся, что влияет на степень неопределенности, связанной с оценочными значениями. Степень неопределенности оценки, в свою очередь, влияет на риски существенного искажения оценочных значений, в том числе на их чувствительность к неумышленной или умышленной предвзятости руководства.

Цели расчета оценочных значений могут варьироваться в зависимости от особенностей применимой концепции подготовки финансовой отчетности и конкретной статьи финансовой отчетности. Одни оценочные значения рассчитываются с целью спрогнозировать результат (исход) одной или нескольких операций, событий или условий, в связи с которыми возникает необходимость в расчете оценочного значения.

Рис. 12.2.

Цель расчета других оценочных значений, включая множество оценок справедливой стоимости, иная, а именно определение стоимости текущей операции или статьи финансовой отчетности с учетом условий, существовавших на дату оценки, таких как расчетная рыночная стоимость конкретного вида активов или обязательств. Например, применимая концепция подготовки финансовой отчетности может предусматривать оценку справедливой стоимости исходя из условной гипотетической текущей операции, которая совершается на рыночных условиях между осведомленными заинтересованными сторонами (в отдельных случаях для их обозначения используется термин «участники рынка» или иной эквивалентный термин), а не из расчетов по операции на определенную прошлую или будущую дату.

Разница между фактическим результатом оценочного значения и величиной, которая была признана первоначально или раскрыта в финансовой отчетности, необязательно представляет собой искажение финансовой отчетности. В особенности это относится к оценкам справедливой стоимости, поскольку на любой наблюдаемый результат неизбежно оказывают влияние события или условия, возникающие после отчетной даты, на которую рассчитывается оценка для целей составления финансовой отчетности.

Цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

• оценочные значения, в том числе оценки справедливой стоимости, признанные или раскрытые в финансовой отчетности, обоснованы;
• соответствующие раскрытия информации в финансовой отчетности достаточны в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Терминология

Оценочное значение - приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета. Данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки. В случаях когда данный стандарт касается только оценочных значений, подразумевающих оценку по справедливой стоимости, используется термин «оценки справедливой стоимости».

Аудиторская точечная оценка или диапазон оценок - величина или диапазон величин соответственно, которые рассчитаны на основе аудиторских доказательств для использования в ходе анализа точечной оценки руководства.

Неопределенность оценки - влияние на оценочное значение и связанную с ним раскрываемую информацию недостаточной точности расчета.

Предвзятость руководства - отсутствие у руководства беспристрастности (недостаточная беспристрастность руководства) в процессе подготовки информации.

Точечная оценка руководства - величина, выбранная руководством для признания или раскрытия в финансовой отчетности в качестве оценочного значения.

Фактический результат оценочного значения - фактическая денежная величина, рассчитанная по результатам базовых сделок, событий или условий, которые рассматривались при расчете оценочного значения.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие им действия

При выполнении процедур оценки рисков и сопутствующих им действий с целью сформировать представление о деятельности организации и ее окружении, в том числе о системе внутреннего контроля организации, аудитор обязан проанализировать следующее с целью получения понимания в отношении выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений:

• каковы требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности, важные для оценочных значений, включая соответствующее раскрытие информации;
• как руководство определяет операции, события и условия, которые могут привести к необходимости признания в финансовой отчетности оценочных значений или раскрытие информации о них в финансовой отчетности. В процессе получения понимания аудитор должен задавать руководству вопросы об изменениях в обстоятельствах деятельности, которые могут обусловить необходимость в расчете новых оценочных значений или в пересмотре рассчитанных ранее;
• как руководство рассчитывает оценочные значения, а также на каких сведениях о данных они основываются:
• - какой метод используется при расчете оценочного значения;
• - каковы значимые средства контроля;
• - привлекало ли руководство эксперта;
• - каковы допущения, на основе которых рассчитывались оценочные значения;
• - произошло ли или должно ли было произойти изменение по сравнению с предыдущим периодом в методах, использованных для расчета оценочных значений; если да, то по какой причине;
• - оценивало ли руководство влияние неопределенности оценки; если да, то каким образом.

Аудитор обязан проанализировать фактический результат оценочных значений, отраженный в финансовой отчетности предыдущего периода, или, если применимо, их последующую переоценку для целей подготовки финансовой отчетности за текущий период.

При определении характера и объема анализа аудитор учитывает характер оценочных значений и значимость информации, полученной по результатам анализа, для выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений, включенных в финансовую отчетность текущего периода.

Вместе с тем цель анализа не состоит в том, чтобы подвергнуть сомнению суждения, подготовленные в прошлых периодах и основанные на информации, которая существовала на тот момент.

Определение и оценка рисков существенного искажения

При выявлении и оценке рисков существенного искажения аудитор обязан установить степень неопределенности, связанной с оценочным значением.

Аудитор обязан установить, приведут ли, по его профессиональному суждению, любые из оценочных значений с высокой степенью неопределенности к возникновению значительных рисков.

Ответные меры на оцененные риски существенного искажения

Основываясь на оцененных рисках существенного искажения, аудитор обязан установить:

• соблюдало ли руководство должным образом требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в части оценочных значений;
• являются ли методы расчета оценочных значений уместными и было ли их применение последовательным, а также являются ли изменения (при наличии таких) в оценочных значениях или в методе их расчета по сравнению с предыдущим периодом обоснованными в сложившихся обстоятельствах.

Аудитор, принимая ответные меры в отношении оцененных рисков существенного искажения, обязан с учетом характера оценочного значения выполнить одно или несколько из перечисленных ниже действий:

• установить, обеспечивают ли события, произошедшие до даты аудиторского заключения, аудиторские доказательства в отношении оценочных значений;
• проверить, как руководство рассчитало оценочные значения и данные, на которых они основываются. При этом аудитор обязан оценить:
  • - является ли использованный метод оценки уместным в сложившихся обстоятельствах;
  • - являются ли использованные руководством допущения уместными с точки зрения целей оценки, предусмотренных применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
• одновременно с выполнением соответствующих процедур проверки по существу протестировать операционную эффективность средств контроля за выполненным руководством расчетом оценочных значений;
• рассчитать точечную оценку или оценку диапазона для использования в ходе анализа точечной оценки руководства. Для этого:
• - если аудитор использует допущения или методы, которые отличаются от использованных руководством, он обязан изучить и понять использованные руководством допущения или методы в той мере, в какой этого будет достаточно, чтобы подтвердить, что в аудиторской точечной оценке или аудиторской оценке диапазона отражены значимые переменные, и оценить все существенные отличия по сравнению с точечной оценкой руководства;
• - если аудитор придет к выводу о целесообразности использования диапазона оценок, он, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, обязан сузить диапазон таким образом, чтобы все результаты в пределах диапазона можно было считать обоснованными.

Аудитор обязан установить, требуются ли специальные навыки или знания по одному или нескольким аспектам оценочных значений для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Дополнительные процедуры проверки по существу

для снижения значительных рисков. Неопределенность оценки

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор, помимо выполненных дополнительных процедур проверки по существу, обязан оценить:

• рассматривало ли руководство альтернативные допущения или результаты;
• по какой причине оно отвергло их;
• какие еще меры руководство принимало для снижения степени неопределенности при расчете оценочных значений;
• являются ли обоснованными использованные руководством значительные допущения;
• в случаях, когда это имеет значение для оценки обоснованности значительных допущений, использованных руководством, или для соблюдения требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, оценить намерение руководства и его способность реализовать конкретные планы действий. Если аудитор считает, что руководство принимает недостаточные меры для снижения влияния неопределенности на оценочные значения, с которыми связаны значительные риски, он обязан, если сочтет необходимым, рассчитать диапазон оценок с целью оценить обоснованность оценочного значения.

Критерии признания и оценки

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что решение руководства признавать либо не признавать оценочные значения в финансовой отчетности и выбранная руководством основа расчета оценочных значений соответствуют требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Определение обоснованности оценочных значений и выявление искажений

Аудитор, основываясь на аудиторских доказательствах, обязан определить, являются ли оценочные значения в финансовой отчетности обоснованными в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности или же они искажены.

Раскрытие информации, связанной с оценочными значениями

Аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что раскрытие информации в финансовой отчетности, связанное с оценочными значениями, удовлетворяет требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Применительно к оценочным значениям, с которыми связаны значительные риски, аудитор также обязан оценить достаточность раскрытия в финансовой отчетности информации о неопределенности оценки в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Признаки возможной предвзятости руководства

Аудитор обязан проанализировать суждения и решения, сформированные и принятые руководством при расчете оценочных значений, чтобы выявить признаки возможной предвзятости руководства.

При этом сами по себе признаки возможной предвзятости руководства не являются искажениями, которые необходимо учитывать при подготовке выводов об обоснованности отдельных оценочных значений.

Письменные заявления

Аудитор обязан получить письменные заявления от руководства и, если необходимо, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в которых они выражали бы свое мнение об обоснованности значительных допущений, использованных при расчете оценочных значений.

Документация

В аудиторской документации аудитор обязан отразить:

• основание для сделанных им выводов об обоснованности оценочных значений, с которыми связаны значительные риски, и раскрытие информации о них;
• признаки возможной предвзятости руководства, если такие имеются.

Финансовая отчетность содержит показатели, исчисленные экономическим субъектом, по которым правила бухгалтерского учета не содержат порядок определения их точных значений в связи с их неопределенностью или невозможностью точной оценки. Такие значения ФО называются оценочными . Расчет оценочных значений производится на основе профессионального суждения экономического субъекта. (Например, величина оценочного резерва, сумма регулирующей статьи финансовой отчетности (например, амортизация), срок полезной службы, объем сомнительной задолженности).

Аудитор должен уделить особое внимание проверке оценочных значений, поскольку в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или, вероятно, произойдут в будущем, они требуют использования субъективного суждения. В результате использования оценочных значений риск существенных искажений возрастает. При этом аудитору труднее получить исчерпывающие аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, чем доказательства, подтверждающие другие статьи.

Действиям аудитора в отношении оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, посвящен МСА 540 «Аудит оценочных значений». Стандарт дает определение оценочных значений, классифицирует их на виды в зависимости от их характера, определяет аудиторские процедуры, необходимые для проверки оценочных значений, а также порядок оценки их результатов.

Оценочное значение - это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствие точных способов измерения.

МСА 540 приводит следующие примеры оценочных значений:

нормы для сокращения запасов и дебиторской задолженности до их предполагаемой чистой стоимости реализации;

резервы на распределение стоимости основных активов на предполагаемый срок их полезной службы;

начисленная выручка;

отсроченный налог;

резерв на покрытие убытков, понесенных в результате судебного процесса;

убытки от договоров подряда (при незавершенном строительстве);

резерв на покрытие претензий по гарантиям.

За подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую отчетность, несет ответственность руководство экономического субъекта. В результате использования субъективных суждений при подготовке оценочных значений риск существенных искажений в финансовой отчетности возрастает. Поэтому аудитору необходимо с особой тщательностью подойти к проверке оценочных значений. При этом возникают трудности с получением исчерпывающих аудиторских доказательств.

МСА 540 предусматривает следующие виды оценочных значений в зависимости от их характера, представленные в таблице.

Виды оценочных значений

Критерий	В зависимости от техники расчета	В зависимости от времени расчета
				Отчетные
Характеристика	Рассчитывается на основе одного расчета	Рассчитывается на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. Требуется значительный объем специальных знаний и субъективных суждений	Отражаются на счетах бухгалтерского учета постоянно в течение отчетного периода	Отражаются только в конце отчетного периода
	Начисление арендной платы	Резерв по неходовым или избыточным запасам (требуется масштабный анализ текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж)	Начисление резерва на ремонт основных средств	Начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

В результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить вопрос о необходимости в модифицировании аудиторского заключения.

Задачей аудитора при проверке оценочных значений является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем.

При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в отношении оценочных значений экономического субъекта важно понимание процедур и методов, в том числе систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых руководством при получении оценочных значений.

МСА 540 для проверки оценочных значений предусматривает следующие процедуры получения аудиторских доказательств, используемые отдельно или в комбинации (см. таблицу Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений)

По итогам проведения аудиторских процедур проверки оценочных значений, аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

При расхождении между аудиторской оценкой суммы оценочного значения и оценкой экономического субъекта необходимо определить, разумна ли эта разница. Если аудитор считает, что разница не имеет разумного характера, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.

МСА 540 в российской системе аудиторских стандартов соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений», являющееся его полным аналогом.

Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений (ОЗ)

Название процедуры		Примечание
Обзорная проверка и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценочных значений	оценка данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочные значения;	1. Определить, насколько точны, полны и уместны данные, на которых основывается оценка.	При подтверждении гарантийного резерва необходимо подтвердить, что данные, имеющие отношение к продукции, гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода согласуются с учетной информацией о продажах
2. Возможно использование внешних доказательств оценочных значений наряду с внутренними аудиторскими доказательствами	Исследуя резерв на покрытие расходов в связи с устареванием запасов , вычисляемый на основании будущего объема продаж, аудитор может помимо внутренних данных (прошлый уровень продаж, объем имеющихся заказов и тенденции рынка), искать доказательства, основанные на предсказанном объеме продаж по отрасли в целом и на анализе рынка.
3. Определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны предсказания, формирующие разумную основу для определения ОЗ	Основывается ли анализ сроков оплаты дебиторской задолженности при формирование резерва сомнительной задолженности на прошлом опыте и использовании прогнозов
4. Проверить, являются ли надлежащими формулы расчета оценочных значений.	Основой такой обзорной проверки являются знания аудитора о фин. результатах субъекта за предыдущие периоды; практики, которой придерживаются другие субъекты отрасли; планы руководства, сообщенные аудитору
2) тестирование вычислений, выполняемых при оценке;	Проверить процедуры вычисления, которым следует руководство (характер, временные рамки и объем тестирования зависят от сложности расчета ОЗ)
3) сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов (если возможно);	Этот шаг необходим для: получения доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом; рассмотрения необходимости корректировки оценочных формул; определения того, измерялись ли различия между фактическими результатами и предыдущими оценками и вносились ли в учет надлежащие корректировки, а в отчетность - раскрытия
4) рассмотрение процедур утверждения ОЗ руководством	Проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также было ли оно отражено в документации, подтверждающей определение ОЗ
Использование независимой оценки для сравнения с той, что была подготовлена руководством	Провести и получить независимую оценку и сравнить ее с ОЗ, подготовленным руководством.	Определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, используемых для независимой оценки
Обзорная проверка последующих событий, которые подтверждают сделанную оценку	Оценить операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита	Эта процедура может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке ОЗ, или необходимость в независимой оценке разумного значения ОЗ.

Вопрос регламентирован Федеральным стандартом аудита № 21 «Особенности аудита оценочных значений», который устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стандарт не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, но многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для этой цели.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

а) оценочные резервы;

б) амортизационные отчисления;

в) начисленные доходы;

г) отложенные налоговые активы и обязательства;

д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например, путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

б) арифметическую проверку расчетов;

в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен рассмотреть, являются ли они:

а) разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;

б) последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;

в) согласованными с планами руководства аудируемого лица.

Аудитор должен проверить правильность формул, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений. Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам:

а) финансовые результаты аудируемого лица за предыдущие периоды;

б) практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли экономики;

в) планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.

Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если разница имеет разумный характер (например, ввиду того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. Если аудитор считает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценочные значения - это использование исчисленных руководством проверяемого предприятия значений показателей фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности, допустимых в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по от-ношению к организации, оценок.

К оценочным значениям относятся, например, амортизация основных средств и нематериальных активов в случае, если предприятие самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации; резерв по сомнительным долгам; резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; резервы предстоящих расходов и платежей; прочие резервы; фонды и т. п.

За подготовку оценочных значений в бухгалтерской отчетности ответственность несет руководство предприятия. Такие значения часто формируются в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или могут произойти в будущем и, соответственно, требуют субъективных суждений. В результате использования оценочных значений риск искажения информации возрастает.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. 1. Простые оценочные значения рассчитываются на основе како- го-либо одного показателя. Например, проценты по кредиту опре-деляются на основе фиксированного процента к сумме, указанной в договоре.

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей и могут потребовать масштабного анализа те-кущих данных с использованием специальных прогнозов. Например, оценка возможных потерь от уценки товарно-материальных ценностей может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема продаж. При сложных оценках могут потребоваться специальные знания для расчета и субъективные суждения.

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва предстоящих расходов и платежей.

Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, например начисление резерва под обесценение вложения в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны отражаться в приказе об учетной политике предприятия. Например, применение норм амортизационных отчислений для каждой категории основных средств.

Аудиторской организации необходимо получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, получить сложнее, и они менее информативны, чем доказательства, подтверждающие другие элементы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством предприятия при расчете оценочных значений.

При проверке оценочных значений аудиторская организация может применять один из следующих методов или их комбинацию:

анализ и проверку процедуры, используемой для расчета оценочного значения;

независимую оценку для сравнения с уже подготовленным оценочным значением;

анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация определяет точность, полноту и соответствие данных, положенных в основу расчета

оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на оплату отпусков аудитору необходимо получить доказательства того, что данные по фонду оплаты труда коррелируют с данными о среднесписочной численности персонала.

Возможно получение доказательств из внешних, по отношению к проверяемому предприятию, источников. Например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получить информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого предприятия.

Аудитор оценивает правильность интерпретации собранных предприятием данных и их использование в целях прогноза оценочного значения. Примером может служить анализ сроков возник-новения дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудитор устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.

Аудиторская организация оценивает правильность выбора базовой величины расчета оценочного значения. Например, могут использоваться внешние статистические данные, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного предприятия показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных. Особое внимание необходимо обращать на базовые показатели расчетов, которые чутко реагируют на изменения и подвержены существенным искажениям.

В случае применения сложных оценочных процедур, использующих специальные технологии, аудитору может потребоваться привлечение эксперта.

Также необходимо проверить правильность выбора руководством предприятия методов расчета оценочных значений и последовательность их применения. Такая проверка основывается на знаниях аудитора о финансовых результатах деятельности организации в предыдущие периоды и планах руководства на будущее. Характер и объем аудиторских процедур зависят от сложности расчетов и результатов анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых предприятием при исчислении оценочных значений.

Аудитор проверяет, каким образом руководство предприятия устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе.

Аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить полученные данные с оценочным значением, рас-считанным организацией.

В качестве независимой оценки могут использоваться значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Целесообразно также сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактически полученными результатами. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценивание ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Возможно также проведение обзора последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение. Аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после завершения отчетного периода, но до завершения аудита. Такие события могут подтвердить оценочные значения, рассчитанные предприятием. Проведение аудитором анализа таких событий может уменьшить или устранить необходимость проверки процедур, используемых предприятием для расчета оценочных значений. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного организацией в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности, основанным на оценочных данных. Аудитор может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.

Аудитор должен дать окончательную оценку достоверности оценочных значений, основываясь на знании деятельности предприятия и соответствия проверяемого, оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Аудитор определяет, влияют ли на расчет оценочных значений последующие операции или события. Те из них, которые могут существенно изменить оценочные значения, должны быть проверены.

При наличии расхождений между оценочным значением, определенным аудитором на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор обращает внимание руководства проверяемого предприятия на необходимость внесения исправлений в отчетность. Если руководство предприятия отказывается от внесения изменений, различие следует считать ошибкой и рассматривать вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит оценочных обязательств (Дарбека Е.М.)

Дата размещения статьи: 14.09.2016

Представлены аудиторские процедуры для аудита оценочных обязательств на оплату предстоящих отпусков, дана классификация факторов риска искажения показателей оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков, рассмотрены элементы документирования результатов аудита оценочных обязательств.

Введение

Оценочные обязательства являются объектами аудита с повышенным аудиторским риском, поскольку формируются на основе сложившихся прошлых событий в деятельности организации с использованием расчетных значений и применением профессионального суждения составителей отчетности. Актуальность рассмотрения подходов в проведении аудита обусловлена как требованиями Министерства финансов РФ, обращающего внимание аудиторских организаций на показатели оценочных значений, так и ответственностью аудитора перед пользователями отчетности, в особенности финансовыми структурами, оценивающими платежеспособность предприятия на основе отчетности. Использование профессионального суждения составителями отчетности обусловливает разнообразие в определении расчетных значений сумм оценочных обязательств по предстоящей оплате неиспользованных отпусков и, как следствие, влечет риски.

Необходимость оценочных обязательств по предстоящей оплате неиспользованных отпусков в показателях отчетности

Оценочное обязательство по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков стали как обязательным элементом бухгалтерской отчетности, так и объектом аудита после выхода Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н, который реализовал в большей степени предпосылки подготовки отчетности и принцип осторожности. За это время сложилась определенная практика формирования и использования оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков. Поскольку отношения работодателя и работника находятся в рамках трудового законодательства, то гарантируют работнику все выплаты при увольнении (компенсация за неиспользованный отпуск) и (или) оплату отпуска за отработанное время. Судебная практика трудовых споров показывает, что, как правило, решение суда в пользу работника в случае отказа работодателя выплатить компенсации за неиспользованный отпуск. Поэтому у работодателя с каждым отработанным днем возникает обязательство по оплате отпуска или выплате компенсации за неиспользованный отпуск в случае увольнения.

В целях достоверного и полного отражения в учете расходов на оплату труда и раскрытия информации в отчетности о наличии оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков составителями отчетности должны быть произведены исчисление и корректировка оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков в процессе подготовки годовой отчетности. Требования установлены ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Трудоемкость процедуры инвентаризации влечет риски искажения показателей отчетности по причине технических ошибок или возможности регулирования финансовых результатов с целью их улучшения для повышения кредитоспособности организации. В соответствии с п. 11 ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений" действия аудитора включают:

а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

б) арифметическую проверку расчетов;

в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное значение.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности предписывают применять установленные процедуры аудита, рассмотрим их применение.

Планирование аудита оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков должно осуществляться на основе применения Федеральных стандартов аудиторской деятельности и ежегодных Рекомендаций аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 - 2015 гг. Как показывает практика, суммы оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков оказывают влияние на финансовые результаты в части формирования расходов на оплату труда и могут составлять долю до 15% статьи затрат, а также раскрывают пользователям информацию о наличии обязательств предприятия перед работниками в части выплат, гарантированных трудовым законодательством и уже существующих на отчетную дату. Оценочные обязательства являются объектом учета, имеющего риски существенного искажения. Это обусловлено следующими обстоятельствами:

Отсутствием в нормативных документах по бухгалтерскому учету четкого механизма (способа) формирования оценочного обязательства;

Разнообразием видов отпусков работников одного экономического субъекта;

Текучестью кадров и изменением характера работы сотрудников и, как следствие, изменением размера отпуска;

Существенным влиянием суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на налогооблагаемую базу в части исчисления налога на прибыль (ст. 324.1);

Необходимостью и трудоемкостью проведения инвентаризации оценочного обязательства на отчетную дату при ограничении времени на подготовку данных для инвентаризации;

Необходимостью разделения расходов на оплату труда на основе трудовых отношений и на основе гражданско-правовых отношений, поскольку последние не влекут обязанности работодателя оплачивать отпуск и (или) компенсацию отпуска при увольнении;

Сложностью системы кадрового учета отработанного времени при применении различных графиков работы, наличии суммированного учета рабочего времени, сменных графиков работы, дополнительных дней отдыха, установленных законодательством о труде;

Сложностью системы внутреннего контроля оценочных показателей и определения сумм остатков отпусков на конец года.

С целью снижения аудиторских рисков необходимо провести такие аудиторские процедуры, которые позволят получить высокую степень уверенности в отсутствии существенных искажений.

Оценка контрольной среды формирования оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков и использование аналитических процедур

Одной из процедур аудита является оценка контрольной среды для определения возможности аудитора полагаться на ее эффективность. По нашему мнению, необходимо оценить контрольную среду формирования показателей "Оценочное обязательство по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков", к которым можно отнести следующие элементы:

1) наличие кадровой службы, обеспечивающей планирование и исполнение графиков отпусков по всем подразделениям предприятия и обеспечение контроля внесения данных в автоматизированную систему для точного расчета;

2) наличие индивидуального учета остатка неиспользованного (переиспользованного) отпуска и контроля по каждому работнику на отчетную дату за весь период работы с начала трудовой деятельности на данном предприятии. Обеспечение возможности быстрого получения информации об остатках отпуска (трудоемкость процесса);

3) наличие и функционирование документального оформления направления работников в отпуск и возврат (отзыв) из отпуска как в системе автоматизированного учета, так и на бумажном носителе;

4) наличие системы внутреннего контроля установления основных и дополнительных отпусков в зависимости от характера работы и формы занятости;

5) наличие работающего механизма документооборота: направление работника в отпуск и расчет сумм отпускных. Присутствие и функционирование системы контроля установленного механизма.

В процессе оценки контрольной среды аудитор отвечает на пять поставленных вопросов с помощью изучения внутренних локальных документов предприятия кадровой службы. Эффективен опрос как средство получения аудиторских доказательств, проведение беседы с ответственными работниками, использование системы тестирования (тесты - запросы) для ответственных лиц в отношении используемой системы документооборота и взаимодействия кадровой и бухгалтерской службы предприятия.

Для оценки данных бухгалтерского учета по сформированным и использованным оценочным обязательствам по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков необходимо проанализировать информацию на сопоставимых значениях по данным аналитического учета счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Информация необходима за отчетный период и за два предшествующих периода. Остатки в балансе в динамике изменений за три отчетных периода. Документирование аудиторских процедур удобно оформить следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Предварительный расчет оценочного обязательства аудитора на основе средних величин

Наименование показателя/отчетная дата
1. Остатки оценочного обязательства по данным отчетности на конец периода (тыс. руб.)
2. Остатки оценочного обязательства по данным аналитического учета (тыс. руб.)
3. Численность работников на отчетную дату (человек)
4. Фонд оплаты труда за период (тыс. руб.)
5. Средняя зарплата в мес/день (тыс. руб.)
6. Остатки отпусков в днях всего в целом по предприятию по состоянию на отчетную дату
7. Средняя величина оценочного обязательства без учета начислений на ФОТ (ПФР, ФСС, ФФОМС) (стр. 5 x стр. 6)
8. Величина отклонений между расчетной величиной оценочного обязательства и данными отчетности (стр. 1 - стр. 7)
9. Относительная величина отклонений между расчетной величиной оценочного обязательства и данными отчетности (% стр. 8 / стр. 1)
10. Необходимость дополнительных процедур

Таблица 1 является примером применения аналитических процедур для определения зоны риска возможного искажения. Удобство средних показателей состоит в том, что они могут быть получены быстро за несколько минут на основе данных аналитического учета по оценочным обязательствам по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков. Источниками информации и аудиторских доказательств служат: запросы в кадровую службу о среднесписочной численности, данные отчетности 4 - ФСС. Данные статистической отчетности, оборотно-сальдовая ведомость по субсчетам. Сведения о начисленной заработной плате и оценочного обязательства на основе сведений регистра "Главная книга", с запросом результатов инвентаризации остатков оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков на отчетную дату.

Аудиторская практика показывает, что предприятия, активно использующие кредитные ресурсы, иногда регулируют финансовый результат за счет оценочных обязательств, уменьшая его значение. Руководствуясь п. 36 ФСАД 5/2010, аудитор должен рассматривать оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий как значимые риски и, соответственно, в том объеме, в котором он ранее их не оценивал, ознакомиться со связанными с этими рисками средствами контроля, включая конкретные контрольные действия.

Аудитор должен изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством аудируемого лица для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. Информация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

Рассматривая оценку средних показателей по суммам оценочных обязательств по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков, выделим следующие направления проверки:

Оценить результаты инвентаризации оценочных обязательств для подтверждения сальдо остатка на отчетную дату;

Оценить применяемую методику формирования и признания оценочного обязательства в составе расходов на оплату труда и ее соответствие принятой учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения для оценки налоговых рисков и качества системы внутреннего контроля;

В случае различия применяемых способов учета признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете и расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете собрать информацию для проверки сумм отложенного налогообложения и (или) по возникающим постоянным разницам;

Оценить систему внутреннего контроля формирования оценочного обязательства на основании опросов исполнителей и контролирующих работников и описания используемого механизма в качестве оценки рисков контроля;

Провести тестирование расчетной суммы оценочного обязательства по выбранным работникам на основе сведений о расчетной базе, сформированной, как правило, с использованием применяемого программного продукта по учету заработной платы.

Результаты инвентаризации подтверждают суммы оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков в случае наличия соответствующих приказов на ее проведение, наличия документального оформления, включения в инвентаризационную опись всех работников с указанием подразделения (счета затрат для отнесения оценочного обязательства), соответствия сумм оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков в инвентаризационной ведомости остаткам в оборотно-сальдовой ведомости и в балансе. При наличии значительных массивов информации и использовании электронных таблиц на бумажные носители экономическим субъектом могут выводиться только итоговые данные при условии организации надлежащего хранения результатов инвентаризации в электронном виде.

Наиболее трудоемким этапом является проверка формирования сумм оценочных обязательств, включаемых ежемесячно в затраты (себестоимость) на основе расчетов вне программного продукта или использования настроек программного продукта для учета заработной платы. В данном случае в целях получения доказательств соответствия применяемого алгоритма программного продукта и принятого способа формирования оценочного обязательства целесообразна проверка алгоритма программного продукта. Проверка может быть проведена путем пересчета данных по отдельным счетам затрат за отдельно взятые месяцы, т.е. корреспонденция Дебет 20, 23, 25, 26, 44, 08 Кредит 96, так и в целом за отчетный период.

Согласно правилам учета оценочных обязательств (п. 8 ПБУ 8/2010, п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) оценочное обязательство формируется как процент от фонда оплаты труда. Таким образом, в течение отчетного периода показатель ежемесячного процента начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков остается неизменным. Это обусловлено в том числе и объединением способа начисления оценочного обязательства в бухгалтерском учете и его аналога в налоговом учете (ст. 324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет" НК РФ) с целью упрощения контроля сумм оценочного обязательства в различных учетах и исключения возникновения временных разниц. Обоснование процента для начисления оценочного обязательства производится на основе планируемых расходов на отчетный год на отпуска. Основой планирования являются суммы отпускных, выплаченных в предыдущем отчетном периоде с учетом взносов на обязательное социальное страхование. Доля отпускных, выплаченных за предшествующий год в ФОТ с отчислениями, является планируемым процентом. Предприятие должно учесть корректировки на изменение численности работников предприятия как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, а также информацию руководства предприятия об изменении объемов фонда оплаты труда. Рассмотрение аудитором расчета планируемого процента для признания в учете оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков является необходимым доказательством для проверки формирования сумм оценочных обязательств в течение отчетного года и обоснованности расходов по статье "заработная плата". Наиболее надежными будут доказательства при наличии у экономического субъекта утвержденной методики расчета (внутреннего стандарта) и оформление планируемых сумм бюджетом расходов на оплату труда.

С целью получения аудиторских доказательств удобна процедура пересчета соотношения суммы созданного оценочного обязательства на счете затрат по отношению к начисленной заработной плате по данному счету. Точного соответствия быть не должно, но и существенных колебаний между месяцами также быть не может, например, колебание более чем 1% является предпосылкой для более подробного выяснения причин отклонений. Например, на отчетный год установлен процент для формирования оценочного обязательства 11,2% от фонда оплаты труда за месяц по подразделению, имеющему единую базу формирования оценочного обязательства, т.е. процент начислений на заработную плату (табл. 2).

Таблица 2

Контроль отклонений сумм оценочного обязательства от расчетной величины

		Фактический процент начисления оценочного обязательства	Отклонения от значения оценочного обязательства на отчетный год (11,2%)

В феврале и декабре отклонение составляет свыше 1% (или свыше 12% = 1,4: 11,2 x 100%) в абсолютном исчислении сумм оценочного обязательства. В декабре данные оценочного обязательства, как правило, отклоняются от утвержденного процента в результате инвентаризации и корректировки сумм оценочного обязательства, а в других месяцах причины отклонений необходимо выяснить, если их оценка является существенной.

Для получения большей уверенности в достоверности результатов инвентаризации выборочному тестированию необходимо подвергнуть сумму расчетной базы остатков отпусков и средней заработной платы. Использование программного продукта закрепляет единый расчетный механизм как для суммы средней заработной платы, порядок проведения которой утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", так и для дней остатка отпуска по состоянию на 31.12.20XX. Если пересчет данных по работникам из различных подразделений, отобранных в выборку, показывает правильность применения способов расчета и эффективность механизмов контроля данных, можно утверждать о достоверности сумм оценочного обязательства на отчетную дату. Вероятность применения различных алгоритмов для отдельно взятого подразделения крайне мала, так как они программируются, что можно уточнить у специалистов по сопровождению программного продукта.

Завершающей процедурой аудита показателей оценочного обязательства является проверка раскрытия информации в примечаниях к отчетности по его изменению за сопоставимые периоды времени.

При наличии существенных отклонений и доказательств недостаточной эффективности системы контроля в соответствии с п. 37 ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" аудитор должен, проявляя профессиональный скептицизм, определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Выполнить дополнительные аудиторские процедуры и получить разъяснения руководства по данным обстоятельствам.

Заключение

Завершающие процедуры должны включать вывод аудитора в рабочей документации о достоверности показателей оценочных обязательств в балансе и полноте раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу, соответствии применяемой учетной политики действующему законодательству, ее преемственности. Аудитор, ответственный за внутренний контроль качества аудита, проводит процедуры последующего контроля выполнения программы аудита и документирования его результатов. В случае последующей трансформации отчетности, составленной по российским правилам подготовки отчетности, в отчетность по МСФО подтвержденные показатели сумм оценочных обязательств используются как базовые значения для корректировок в целях МСФО. Показатели оценочного обязательства по предстоящей оплате не использованных работниками отпусков при единстве подходов правил подготовки отчетности в РФ и МСФО могут иметь совпадающие значения, не требующие корректировок. В таком случае и показатель оценочного обязательства является подтвержденным в МСФО-отчетности.

Оптимизация аудиторских процедур, разработка последовательности их применения, использование универсальных таблиц для документирования позволяют сократить время на выполнение процедур и надлежащим образом провести их документирование.

Литература

1. Положение "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010)", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
2. Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (ред. от 15.10.2014) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. 22.12.2011) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
4. Налоговый кодекс РФ (гл. 25 части второй): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "Консультант-Плюс".